C.M. 09/01/1998 n. 3/E

2.3 Detrazione per coniuge a carico. Il nuovo testo dell'articolo 12 del TUIR conferma, al comma 1, lettera a), l'attribuzione di una specifica detrazione per il coniuge a carico a condizione che questi non sia legalmente ed effettivamente separato. L'importo della detrazione è ancora graduato in relazione al reddito del contribuente, tuttavia, in base alla nuova formulazione della lettera a), ai fini dell'individuazione della detrazione spettante, si deve fare riferimento al reddito complessivo del contribuente e non più al reddito imponibile. Pertanto, rispetto alla previgente disciplina, la detrazione d'imposta non è più influenzata dalla presenza di oneri deducibili eventualmente sostenuti da parte del contribuente, superando la precedente incongruenza. Si ricorda, infatti, che, nel precedente sistema, il sostenimento di oneri da parte del contribuente produceva effetti diversi circa l'importo della detrazione d'imposta spettante, a seconda che si trattasse di oneri deducibili, da portare in diminuzione del reddito complessivo, ovvero di oneri che danno diritto alla detrazione, che, come tali, non influenzano il reddito imponibile. Gli importi della detrazione per coniuge a carico sono stati così determinati:

-lire1.057.552, se il reddito complessivo non supera lire 30.000.000;

-lire 961.552, se il reddito complessivo è superiore a lire 30.000.000 ma non a lire 60.000.000;

-lire 889.552, se il reddito complessivo è superiore a lire 60.000.000 ma non a lire 1 00.000.000;

-lire 817.552, se il reddito complessivo è superiore a lire 100.000.000.

2.4 Detrazione per figli e altri familiari a carico. Particolarmente innovativa è la disciplina fissata per i figli e gli altri familiari a carico, per i quali è stata eliminata la previgente distinzione relativa all'importo della detrazione e alle modalità di attribuzione della stessa. Infatti, l'articolo 12, comma 1, lettera b), del TUIR (che in pratica sostituisce le precedenti lettere b) e c), nonchè il comma 2) stabilisce che per ciascun figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, nonchè per ogni altra persona indicata nell'articolo 433 del codice civile che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, compete una detrazione complessivamente di importo pari a lire 336.000 da ripartire tra coloro che hanno diritto alla detrazione in proporzione all'effettivo onere sostenuto da ciascuno. Il successivo comma 2 prevede, inoltre, con riferimento alla detrazione spettante per i figli, che se l'altro genitore manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o affiliati del solo contribuente e questi non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato, si applica per il primo figlio la detrazione prevista per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato, mentre per gli altri figli si applica la detrazione ordinariamente prevista per i figli e gli altri familiari a carico. Per quanto riguarda i soggetti che possono dare diritto alla detrazione di cui all'articolo 12, comma 1, lettera b), del TUIR, si ricorda che l'articolo 433 del codice civile stabilisce che sono tenuti a prestare gli alimenti il coniuge; i figli legittimi o legittimati o naturali o adottivi e, in loro mancanza, i discendenti prossimi anche naturali; i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi, anche naturali; gli adottanti; i generi e le nuore; il suocero e la suocera; i fratelli e le sorelle germani o unilaterali, con precedenza dei germani sugli unilaterali. Pertanto, tenuto conto che lo stesso articolo 12, comma 1, del TUIR, alla lettera a), stabilisce una specifica detrazione per il coniuge non legalmente ed effettivamente separato, la detrazione quale "altro familiare" può spettare soltanto per il coniuge che, invece, sia separato o divorziato. Per quanto riguarda i figli, si sottolinea che nella nuova formulazione della lettera b) dell'articolo 12 si fa riferimento ai figli, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati, e agli altri familiari indicati nell'articolo 433 del codice civile, mentre non è stata riprodotta la specifica previsione relativa ai figli minori di età o permanentemente inabili al lavoro o di età non superiore a 26 anni dediti agli studi o a tirocinio gratuito. Ne consegue che per i figli la detrazione compete indipendentemente dalla circostanza che questi siano compresi tra i soggetti indicati nel citato

articolo 433 del codice civile, cosicchè nessun rilievo assume, quindi, ora, la circostanza che i figli abbiano o meno superato i predetti limiti di età o che siano o non siano dediti agli studi o a tirocinio gratuito, poichè ai fini dell'attribuzione della detrazione non passano mai nella categoria di "altri familiari". Da ciò discende, inoltre, che nell'ipotesi di assenza fisica dell'altro genitore, per decesso o mancato riconoscimento (non più anche nell'ipotesi di figli naturali riconosciuti anche dall'altro genitore, ma esclusivamente a carico del contribuente) compete per il primo figlio la detrazione prevista per il coniuge in luogo di quella per i figli, indipendentemente dall'età del figlio stesso. Si ricorda che la prestazione del servizio militare di leva da parte del figlio non fa perdere il diritto alla detrazione. Va precisato che l'importo è fissato complessivamente (non più per quanto riguarda i figli per quota singola per ciascun genitore) e per ciascun figlio o altro familiare a carico. La distinzione tra figli e altri familiari rileva, quindi, effettivamente soltanto nella predetta ipotesi di assenza fisica dell'altro genitore. La detrazione compete, come si è già detto, soltanto con riferimento ai figli e agli altri familiari a carico che convivono con il contribuente o percepiscono assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell'autorità giudiziaria e va ripartita fra coloro che ne hanno diritto in proporzione all'effettivo onere sostenuto da ciascuno. In merito a questo punto va chiarito che la nuova formulazione della norma attribuisce volutamente, anche per quanto riguarda i figli, maggiore discrezionalità al contribuente nello stabilire la ripartizione della detrazione tra gli aventi diritto. Infatti, come chiarito anche nella relazione illustrativa del provvedimento, la fissazione di un importo complessivo da ripartire tra gli aventi diritto ha consentito l'eliminazione del precedente comma 2 dell'articolo 12, che prevedeva le ipotesi in cui la detrazione per figli a carico spettava in misura doppia e raggiunge effetti redistributivi migliori di quelli ottenibili con il previgente sistema, poichè è possibile la piena utilizzazione della detrazione attribuendo la quota di detrazione non fruita, per qualunque motivo, da un genitore all'altro genitore. In pratica, la detrazione per i figli non deve necessariamente essere suddivisa al 50 per cento tra i genitori. Considerazioni analoghe valgono per quanto riguarda la detrazione per altri familiari a carico per la quale, però, era già previsto un importo totale da ripartire tra gli aventi diritto. Resta fermo che se il contribuente fruisce al 100 per cento della detrazione per un figlio o un altro familiare a carico nessun altro soggetto può fruire della detrazione per quel figlio o altro familiare a carico, così come se ne fruisce ad esempio, all'80 per cento gli altri aventi diritto non possono che ripartire il rimanente 20 per cento. Qualora gli aventi diritto fruiscano della detrazione in misura complessivamente superiore a L. 336.000, gli uffici procederanno a rideterminare la stessa in quote uguali fra gli aventi diritto medesimi; resta ferma la possibilità di provare da parte di uno degli aventi diritto la correttezza della misura della detrazione attribuitasi e, in tal caso, l'ufficio procederà alla corrispondente riduzione della detrazione spettante agli altri aventi diritto.

3. Detrazioni per lavoro dipendente. autonomo e di impresa. L'articolo 48 del decreto legislativo in commento sostituisce l'articolo 13 del TUIR, concernente le altre detrazioni dall'imposta.

3.1. Detrazioni per redditi di lavoro dipendente. Il comma 1 del nuovo articolo 13 del TUIR, sostituendo i commi 1 e 2 del precedente articolo 13, prevede che se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di lavoro dipendente spetta una detrazione dall'imposta lorda, rapportata al periodo di lavoro o pensione nell'anno, anche a fronte delle spese inerenti alla produzione del reddito, graduata in relazione all'ammontare del reddito complessivo di lavoro dipendente. Gli importi della detrazione per lavoro dipendente, a decorrere dal 1 gennaio 1998, risultano, dunque, così fissati:

a) lire1.680.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente non supera lire 9.100.000;

b) lire1.600.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a 9.100.000 ma non a lire 9.300.000;

c) lire1.500.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 9.300.000 ma non a lire 15.000.000;

d) lire1.350.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 15.000.000 ma non a lire 15.300.000;

e) lire1.250.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 15.300.000 ma non a lire 15.600.000;

f) lire1.150.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipen dente è superiore a lire 15.600.000 ma non a lire 15.900.000;

g) lire1.050.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 15.900.000 ma non a lire 30.000.000;

h) lire 950.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 30.000 000 ma non a lire 40.000.000;

i) lire 850.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 40.000.000 ma non a lire 50.000.000;

l) lire 750.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 50.000.000 ma non a lire 60.000.000;

m) lire 650.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 60.000.000 ma non a lire 60.300.000;

n) lire 550.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 60.300.000 ma non a lire 70.000.000;

o) lire 450.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 70.000.000 ma non a lire 80.000.000;

p) lire 350.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 80.000.000 ma non a lire 90.000.000;

q) lire 250.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 90.000.000 ma non a lire 90.400.000;

r) lire 150.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 90.400.000 ma non a lire 100.000.000;

s) lire 100.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente è superiore a lire 100.000.000. Il successivo comma 2 del nuovo articolo 13 del TUIR introduce una previsione del tutto nuova in base alla quale se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto trattamenti pensionistici di importo complessivamente non superiore a lire 18.000.000 e il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze, spetta una ulteriore detrazione, rapportata al periodo di pensione nell'anno, di lire 70.000. Resta confermato, invece, che le detrazioni per lavoro dipendente vanno rapportate al periodo di lavoro o di pensione nell'anno e cioè al numero dei giorni compresi nel periodo di durata del rapporto di lavoro per i quali il lavoratore ha diritto alle detrazioni per lavoro dipendente. Si tratta del numero di giorni che hanno dato diritto al reddito di lavoro dipendente (compresi i trattamenti pensionistici) soggetti a tassazione, a fronte del quale è concessa la detrazione. In tale numero di giorni vanno in ogni caso compresi le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi e vanno sottratti i giorni per i quali non spetta alcun reddito, nep- pure sotto forma di retribuzione differita, quali le mensilità aggiuntive etc. (ad esempio, in caso di assenza per aspettativa senza corresponsione di assegni). Nessuna riduzione delle detrazioni va effettuata in caso di particolari modalità di articolazione dell'orario di lavoro, quali il part-time verticale o orizzontale, nè in presenza di giornate di sciopero. Analogo criterio deve essere adottato per i contratti a tempo determinato, per i quali, partendo dal numero dei giorni compresi nel periodo di durata del rapporto, vanno sottratti quelli per i quali non compete il diritto alla retribuzione. In presenza di contratti di lavoro dipendente a tempo determinato caratterizzati dalla effettuazione di prestazioni "a giornata" (ad es. per i lavoratori edili ed i braccianti agricoli) la detrazione spettante per le festività, i giorni di riposo settimanale ed i giorni non lavorativi compresi nel periodo che intercorre tra la data d'inizio e quella di fine di tali rapporti di lavoro deve essere determinata proporzionalmente al rapporto esistente tra le giornate effettivamente lavorate e quelle previste come lavorative dai contratti collettivi nazionali di lavoro e dai contratti collettivi territoriali applicabili per i contratti a tempo indeterminato delle medesime categorie. Il risultato del rapporto, se decimale, va arrotondato all'unità successiva. Si ricorda che ai fini dell'attribuzione delle detrazioni, l'anno deve intendersi composto al massimo di 365 giorni, anche negli anni bisestili. Si precisa, altresì, che le detrazioni competono nell'anno in cui i redditi per i quali sono concesse sono assoggettati a tassazione, ciò anche con riferimento ai redditi sostitutivi di quelli di lavoro dipendente, quali, ad esempio, le indennità e somme erogate dall'INPS o da altri Enti, per le quali le detrazioni spettano in relazione ai giorni che danno diritto all'indennità (ad esempio, per l'indennità di disoccupazione, con riferimento ai giorni di disoccupazione che hanno dato diritto alla corresponsione dell'indennità) e alle borse di studio. In merito a queste ultime si conferma che le detrazioni spettano con riferimento ai giorni compresi nel periodo assunto ai fini dell'erogazione della borsa di studio (anche se relativo ad anni precedenti). Pertanto, se la borsa di studio è stata erogata per il rendimento dell'anno scolastico o accademico, la detrazione spetta per l'intero anno; se, invece, è stata corrisposta in relazione alla frequenza di un particolare corso, spetta per il periodo di durata del corso stesso. Infine, si ricorda che, in presenza di più redditi di lavoro dipendente, nell'individuare il numero di giorni per i quali spettano le detrazioni, quelli compresi in periodi contemporanei vanno computati una volta soltanto e che, tra i giorni relativi ad anni precedenti, per i quali spetta il diritto alle detrazioni, non vanno considerati quelli compresi in periodi di lavoro per i quali si è già fruito in precedenza delle detrazioni.